在台灣的遺產稅制度中，過去長期存在一個讓許多繼承人感到不合理的情況：
部分親屬在被繼承人過世前受贈大筆財產，甚至事後拋棄繼承，但相關稅負卻仍可能由實際分配到剩餘遺產的繼承人全數承擔。也就是說，實際取得遺產比例較少的繼承人，反而必須負擔包含「擬制遺產」在內的全部遺產稅，形成稅負與實際受益不相符的結果。
對此，憲法法庭於 113 年憲判字第 11 號判決中明確指出，現行《遺產及贈與稅法》有關擬制遺產的課稅設計，已與人民的財產權保障及量能課稅原則產生衝突；財政部亦隨即預告修正草案，從「誰應負擔稅負」以及「制度角色分工」兩個層面，同步調整實務運作方式。
以下，本文將用一次就看懂的方式，整理本次修法的兩大關鍵變革，以及對繼承實務的重要影響。
一、什麼是「擬制遺產」？為什麼會產生爭議？
所謂「擬制遺產」，是指：
被繼承人在死亡前 2 年內，將財產贈與特定親屬（例如配偶、子女、兄弟姊妹），法律上仍會將該筆財產併入遺產總額計算遺產稅。
爭議的核心，不在於「要不要併入遺產總額」計算，而在於：稅款最終應由誰負擔，才能與實際取得財產利益相符。
⚠️ 現行制度下最容易出現的問題情境
🔸拿到財產並拋棄繼承的人：
→ 生前已取得財產的受贈人，於被繼承人身故後拋棄繼承，未必需要繳納對應的遺產稅
🔸實際分配到剩餘遺產的繼承人：
→ 需共同負擔包含擬制遺產在內的全部稅額
在部分案例中，實際分配到的遺產金額可能本來就不多，甚至不足以繳納整筆遺產稅，導致繼承人必須另外籌措資金或處分繼承財產，才能完成繳稅義務。
二、修法重點一：稅人合一 → 由「受贈人」負擔對應稅額
🔴 現行制度痛點
- 只要涉及擬制遺產
- 稅單一律開給「全體繼承人」
- 不管財產實際是由誰取得
🟢 修法草案亮點（修正草案第 6 條）→ 修法草案核心原則明確：誰實際受贈財產，誰就是該部分的納稅義務人
🔹精準課稅
- 稅捐機關將依擬制遺產所占比例
- 直接向「受贈人」課徵其對應稅額
🔹對象明確
納入範圍包含：
- 被繼承人之配偶
- 各順位繼承人（如子女、孫子女、兄弟姊妹）
🔹 責任有限 → 受贈人僅以「其受贈財產價值」為限，負繳納義務
- 若該財產已移轉或滅失，則以被繼承人死亡時的時價計算
🔹 防堵規避空間
即使受贈人：
- 拋棄繼承
- 喪失繼承權
▶️仍須就該受贈財產所生的稅額負責
三、同步調整的制度設計：遺囑執行人角色回歸「代辦」定位
除了將稅負明確回歸到實際受贈人身上，本次修法也一併調整了遺囑執行人在遺產稅制度中的角色定位。
⚠️現行制度下的問題：
在現行制度下，遺囑執行人往往被列為第一順位的納稅義務人之一，即使其本身並未取得任何遺產利益，仍可能必須：
- 出面承擔申報義務
- 面對稅捐機關的追繳風險
🟢 修法草案的調整方向：
修法草案擬將遺囑執行人由實質納稅義務人，調整為「代為辦理」的代理角色
- 納稅義務仍由真正負擔稅款的人承擔
- 遺囑執行人僅負責協助申報、處理行政程序
- 不再承擔與其利益無關的實質稅負責任
📌 律師碎碎念：此一調整，與「誰拿財產、誰負擔稅負」的修法精神一致，也更符合遺囑執行人原本的法律定位。
四、修法重點二：配偶權益補正——擬制遺產納入剩餘財產扣除額
🔴 現行制度下的另一個落差
- 配偶生前受贈的財產
▸會被併入遺產課稅
▸卻未納入「剩餘財產差額分配」的計算基礎
導致稅基擴大，但可扣除額度未同步反映。
🟢 修法草案亮點（修正草案第 17 條之 1）
🔹 對稱計算
- 生前 2 年內贈與配偶的財產
- 視為被繼承人的現存財產
🔹 反映婚姻經濟貢獻
- 有助降低不合理稅負
- 更貼近婚姻共同生活下的財產形成實態
🔹 避免重複充抵
- 若實際給付剩餘財產差額
- 不得再以已受贈財產抵充
五、現行制度 vs 修法草案：兩大修法重點一次總結對照表
| 比較項目 | 現行制度 | 修法草案 |
| 修法重點一：納稅義務人 | 稅單主要開給繼承人、遺產管理人、遺囑執行人 | 受贈擬制遺產的特定親屬，按比例負擔稅額 |
| 稅負與實際受益 | 可能由實際分配遺產者負擔擬制遺產所生稅額 | 回到「誰受贈、誰負擔」的對應關係 |
| 遺囑執行人角色 | 可能被列為納稅義務人 | 調整為代辦、協助申報的代理角色 |
| 配偶扣除額 | 擬制遺產併入課稅，但不一定能反映在剩餘財產扣除額計算 | 將生前 2 年內贈與配偶的財產視為現存財產，扣除額更對稱 |
六、律師提醒實務上不可忽略的 3 個提醒
1️⃣量能課稅原則更具體化
遺產稅的負擔，應與實際取得的財產利益相對應。
2️⃣生前贈與與遺囑安排需重新檢視
- 受贈人將直接面對稅捐機關
- 拋棄繼承不再影響稅負歸屬
- 遺囑執行人角色在修法草案中亦有調整方向
3️⃣留意過渡期間適用規定
- 自 113 年 10 月 28 日（判決日）起
- 至修法正式施行前
- 涉及配偶拋棄繼承者，原則上將以受贈人為納稅義務人
結語｜讓遺產稅回到「與實際受益相符」的軌道
目前遺產及贈與稅法仍處於「修法草案已預告，但尚未正式施行」的階段。本文重點在於整理財政部修法草案對於納稅義務人及制度角色分工的調整方向，提供讀者作為後續規劃與風險評估的參考。
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